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《小企业会计准则》与企业所得税法的差异
来源: 作者:吴含玉


    出台背景:《小企业会计准则》于2011年10月18日由中华人民共和国财政部以财会【2011】17号印发,自2013年1月1日起施行,财政部于2004年4月27日发布的《小企业会计制度》(财会[2004]2号)同时废止。
    《小企业会计制度》已无法适应当前小企业发展所面临的复杂经济环境:2004年4月财政部颁布并于2005年1月1日开始执行的《小企业会计制度》是在《企业会计制度》基础上,专为小企业制定的制度。但是由于其适用范围定位模糊,未明确强制执行时间,执行环境欠佳等多种因素,致使该制度在具体操作过程中,无论是成本核算还是财务信息报告等方面都和预期效果有相当差距。
    《小企业会计准则》是实现我国会计准则与国际会计准则实现趋同必不可少的一部分:2009年7月国际会计理事会发布《中小主体国际财务报告准则》,这是为中小企业特别制定的第一套国际会计规定。2010年4月1日,财政部颁布相关通知,明确规定中国会计真正持续趋同的时间安排与国际进度保持同步,要求有关方面结合我国的实际情况,更加深入参与国际财务报告准则的制定,积极推进我国会计准则持续与国际趋同。
    《小企业会计准则》充分考虑了我国现阶段小企业数量众多、规模较小、业务较简单、会计基础较为薄弱、会计信息使用者信息需求相对单一等实际情况,对小企业的会计确认、计量和报告进行了大量的简化处理,减少了小企业会计人员职业判断的内容与空间,缩小了与企业所得税法(以下简称所得税法)的差异,有利于推进小企业查账征收的管理方式,公平小企业税负,促进税收征管信息化建设,推进税收风险管理。但是,《小企业会计准则》与所得税法毕竟是两个不同领域的法律规范,有其不同的目的和作用,其差异还是显而易见的。现就将小企业会计准则适用范围、与小企业会计制度、企业所得税法存在哪些差异以及准则实施以来纳税人遇到的一些问题进行一一解答。
    一、小企业会计准则的适用范围:
    小企业会计准则适用于在中华人民共和国境内设立的、同时满足下列三个条件的企业:
    (一)不承担社会公共责任:
    本准则所称的承担社会公共责任,主要包括两种情形:
    一是企业的股票或债券在市场上公开交易,如上市公司和发行企业债券的非上市公司、准备上市的公司和准备发行企业债券的非上市公司;
    二是受托持有和管理财务资源的金融机构或其他企业,如非上市金融机构、具有金融性质的基金等其他企业。
    (二)经营规模较小:
    本准则所称经营规模较小,指符合国务院发布的中小企业划型标准所规定的小企业标准或微型企业标准。
    (三)既不是企业集团内的母公司也不是子公司:
     企业集团内的母公司和子公司均执行《企业会计准则》。
    二、《小企业会计准则》与《小企业会计制度》的差异:
    (一)简化了会计核算:资产采用历史成本计量,不计提任何资产减值准备;长期股权投资仅采用成本法,取消了权益法;资本公积仅核算资本溢价(股本溢价);所得税采用应付税款法;外币报表一率采用资产负债表日汇率折算,不产生外币报表汇算差额;利息收入和利息费用按票面利率核算,不按实际利率计算;财务报表包括资产负债表、利润表、现金流量表和附注,不编制所有者权益变动表;
    (二)减少了会计核算与税法的差异:固定资产折旧、无形资产摊销、长期待摊费用摊销与企业所得税法一致;不计提减值准备。
    三、《小企业会计准则》和企业所得税法的差异:
    企业会计准则和所得税法的差异分为永久性差异和时间性差异。
    (一)永久性差异:永久性差异是指在某一会计期间,税前会计利润与纳税所得之间由于计算口径不同而形成的差异。这种差异在本期产生而不能在以后各期转回,即永久存在,故被称为“永久性差异”。
    一是免税收入:有些项目的收入,会计上列为收入,但所得税法则不作为应纳税所得额。例如:小企业购买国债的利息收入,按照《小企业会计准则》作为“投资收益”计入利润总额。但按所得税法规定,国债利息收入属于免税收入不计缴所得税。再如:小企业取得的权益性投资收益(不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票短于12个月取得的投资收益),按照所得税法规定也属 于免税收入。
    二是不可税前扣除的费用或损失:有些支出在会计上应列为费用或损失,但所得税法上不予认定,因此在计算应税所得时,应调增应纳税所得额。不可税前扣除的费用或损失主要包括以下两种情况:
    1、范围不同:即会计上作为费用或损失的项目,在计算应纳税所得额时可将其扣除,但在所得税法上不作为扣除项目。例如:违法经营的罚款和被没收财物的损失;各项税收的滞纳金和罚金;各种非救济公益性赞助支出;不征税收入对应的相关支出等。
以上项目在《小企业会计准则》中都列为成本、费用或营业外支出项目,但所得税法规定不可税前扣除。
    2、标准不同:即在会计上作为费用或损失的项目,所得税法上虽然可作为扣除项目,但却规定了计税开支的标准限额,超限额部分不允许扣除。
   (1)利息支出:所得税法实施条例规定,企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用准予扣除。包括:非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出;非金融企业向非金融企业借款的利息支出,不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算数额的部分。而《小企业会计准则》中的借款利息费用(减利息收入)是小企业为筹集生产经营所需资金发生的筹资费用,除为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的,在有关资产购置、竣工决算前发生的合理的借款费用,应当作为资本性支出计入有关资产的成本外,应当在发生时按照其发生额计入当期损益。由此可见,小企业之间的借款利息费用,超过按照金融企业同期同类贷款利率计算数额的部分,在进行所得税汇算清缴时,对于计入费用或有关资产成本中的部分要作纳税调整;
    (2)工资性支出:《小企业会计准则》将工资、奖金全部列为成本费用,但所得税法规定不合理的工资性支出应缴纳所得税,不得税前扣除;
    (3)职工工会经费和职工福利费:《小企业会计准则》根据实发工资总额计提职工工会经费、职工福利费,而所得税法上分别按照工资总额的2%、14%计算扣除,超额部分不得税前扣除;
    (4)公益、救济性捐赠支出:《小企业会计准则》列为营业外支出,但所得税法规定在会计利润总额12%以内的部分准予扣除,超额部分不得税前扣除;
    (5)业务招待费:《小企业会计准则》列为管理费用,但所得税法规定按照发生额的60%扣除,最高不得超过当年销售(营业)收入的5‰;
    (6)补充养老保险、补充医疗保险: 《小企业会计准则》根据实发工资总额计提补充养老保险、补充医疗保险,而所得税法上分别按照工资总额的5%计算扣除,超额部分不得税前扣除;
    (7)享受税收优惠事项:研究开发支出是企业为了技术创新而主动发生的费用,为了支持技术创新,所得税法特别对研究开发支出费用作了政策优惠的规定,允许在已发生的研究开发支出基础上加扣50%。
    三是非会计收入而所得税法规定作为收入征税:企业发生不具有销售性质,按照《小企业会计准则》规定不确认收入的行为,在所得税方面视同销售处理。这种情况主要是指小企业将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人等,这种行为没有经济利益流入企业,不可能取得索取货款的权利,按照《小企业会计准则》规定不能确认收入,应按照成本转账,但是按照所得税法规定,商品所有权发生转移,应申报缴纳所得税,需要进行纳税调整。
    (二)时间性差异:
    时间性差异是指企业的税前会计利润和纳税所得虽然计算口径一致,但由于两者的确认时间不同而产生的差异。这种差异会在以后期间转回,使两者趋于一致。因为《小企业会计准则》制定的初衷是和所得税法协调一致,尽可能地消除两者之间的差异,从时间性差异这方面来说,《小企业会计准则》基本消除了小企业会计与所得税的时间性差异,但个别情况下仍然存在差异。
    一是与资产相关的政府补助:小企业在收到与资产相关的政府补助、收到用于补偿小企业以后期间相关费用或亏损的其他政府补助时,《小企业会计准则》要求确认为递延收益,并在相关资产的使用寿命内平均分配,计入营业外收入。而所得税法要求在收到政府补助时一次性计入当期收入或者在符合条件的情况下作为不征税收入,导致小企业会计与所得税法存在时间性差异。
    二是未使用、不需用的固定资产:所得税法规定,未使用、不需要的固定资产不允许计提折旧,而《小企业会计准则》要求计提折旧,从而产生时间性差异。
    三是对投资资产的确认和计量:所得税法实施条例按照投资的性质将投资资产分为权益性投资和债权性投资两类,不考虑投资企业持有期限的长短。而《小企业会计准则》根据投资的持有期限将投资分为短期投资和长期投资,小企业购入的能随时变现并且持有时间不准备超过1年(含1年,下同)的投资称为短期投资;将小企业准备长期持有(超过1年)的投资称为长期投资,长期投资根据性质又分为长期债券投资和长期股权投资。对于企业取得投资资产的计税基础,所得税法实施条例规定,企业通过支付现金方式取得的投资资产,以购买价款为成本;通过支付现金以外的方式取得的投资资产,以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。而《小企业会计准则》对于短期投资和长期债券投资、长期股权投资初始成本的计量是一致的,均规定以支付现金取得的投资,应当按照购买价款和相关税费作为成本进行计量。实际支付价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息,应当单独确认为应收股利或应收利息,不计入短期投资的成本。由此差异造成的以后会计期间收到这部分内含的现金股利(债券利息)时,所得税法和《小企业会计准则》的处理也有所不同。按所得税法规定应计入投资收益,《小企业会计准则》则要冲减应收股利或应收利息。另外,由于计税基础和初始成本存在的内含股利(利息)数额的区别,小企业以后处置这部分投资资产时,按所得税法计算的投资所得和按《小企业会计准则》计算的投资收益也会不同。
    四是在建工程的试运行收入:对在建工程的试运行收入,《小企业会计准则》规定,小企业在建工程在试运转过程中形成的产品、副产品或试车收入冲减在建工程成本,不确认营业收入。所得税法是根据企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入为收入总额,计算缴纳所得税。
五是溢价或折价购入债券:溢价或折价购入债券时,溢(折)价摊销仍需做纳税调整。小企业在购买债券时依然会有溢价或折价购买的情况,尽管《小企业会计准则》规定摊销溢(折)价时采用简单的直线法,而不必采用《企业会计准则》中规定的实际利率法,但摊销依然要影响每期的“投资收益”,影响会计报表的利润总额。而按所得税法计算的投资收益(利息收入)是不考虑溢(折)价摊销的
     六是广告费和业务宣传费:《小企业会计准则》列为销售费用,而所得税法上对符合条件的广告费和业务宣传费,除国务院财政、税务主管部门另有规定外,在规定的标准限额内的部分当年准予扣除,超过部分准予在以后年度结转扣除。
    七是职工教育经费:《小企业会计准则》根据实发工资总额计提职工教育经费,而所得税法上对符合条件的职工教育经费除国务院财政、税务主管部门另有规定外,在规定的标准限额内的部分当年准予扣除,超过部分准予在以后年度结转扣除。
    四、《小企业会计准则》实施以来纳税人遇到的一些问题:
    1、我公司于2013年1月2日以550000元购入了面值500000元的企业债券,年利率7%,采用小企业会计准则直线法分摊每年的溢价为10000元,则会计核算上溢价摊销10000元作为“投资收益”的调整,会计上“投资收益”为500000×7%—10000=25000(元),在年底汇算清缴时是否需要纳税调整。
    答:根据《中华人民共和国企业所得税法》第十九条的规定,企业利息收入应按收入全额为应纳税所得额,按合同利率计算为500000×7%=35000元(投资收益),计算的投资收益(利息收入)是不考虑溢(折)价摊销的,会计处理和所得税法存在差异,需要进行纳税调整。
    2、我单位属于小企业,2013年自行研发了一项技术,费用化支出20000元,资本化支出60000元形成了无形资产,假设每年摊销10000元。则当年会计上“管理费用”为30000元(含费用化支出和无形资产摊销),年底是否需要纳税调整?
    答:根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第九十五条的规定,费用化支出和无形资产摊销均可加计50%,税前可扣除45000元,需要进行纳税调整。
    3、我企业2013年向银行借款用于建造一幢建设期为3年的厂房,从银行专门借入款项500 万元,年利率6.29%.同时银行的投资部与该企业签定协议,针对此笔贷款收取财务顾问费20万元。企业支付的财务顾问费如何进行税务处理,是否作为资本性支出计入建造的厂房成本?
答:根据《小企业会计准则》的相关规定,财务顾问费应计入“管理费用”科目;银行收取上述财务顾问费经济实质上属于贷款利息收入,企业应作为利息支出根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十七、三十八条的相关规定进行税务处理。
     4、我企业2013年从银行贷款200万,对外长期投资300万,支付银行贷款利息计入当期财务费用,在汇算清缴时 ,要将利息资本化还是费用化处理?
答:根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十七的相关规定,对外投资银行贷款利息费用,应计入当期财务费用,在汇算清缴时可税前扣除。
    5、我公司是一家外资独资企业,母公司在国外,100%控股子公司,由于要扩建生产线,董事会准备用2007-2012年的未分配利润增加注册资本。请问:我公司是否因增资需要为母公司代扣代缴企业所得税?
    答:上述业务存在税会的差异,根据《中华人民共和国企业所得税法》第六条的相关规定,企业以未分配利润转增资本属于股息、红利性质的分配。根据财税【2008】1号文件的规定,2008年之前形成的分配给外国投资者的,免征;2008年及以后新增利润分配给外国投资者的,依法缴纳所得税。
    6、我公司因业务需要在山东的部分地方电视台投放电视广告,有的电视台开具的收费凭证为“山东省非税收入收款收据”,并加盖的是电视台的财务专用章。请问此凭证能否入账,并作税前扣除。谢谢!
    答:凭证能否入账应当根据财务会计法律法规的相关规定进行处理。由于电视台广告收入属于生产经营收入,电视台开具的收费凭证为“山东省非税收入收款收据”,属于应取得而未取得发票的行为,该凭证不得在税前扣除。
    7、客户来公司洽谈业务,公司业务员带他们去泰山旅游,旅游门票费能否在税前扣除?是否能作为业务招待费计算扣除?公司高管和工程技术人员出国考察,是通过旅游公司出国的,旅游公司给我公司开的发票是“考察费”,我们在账务处理上均作为费用处理,这种情况时是否能在税前扣除?
答:旅游门票应根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第四十三条的规定作为业务招待费计算扣除;高管和工程技术人员出国考察符合企业实际经营需要,其发生的“考察费”,可以作为费用按照税法的相关规定进行税前扣除。
    8、请问:生产企业已办理自营出口权,享受免抵的税款是否合并利润缴纳企业所得税。
答:生产企业享受免抵的税款税务处理和会计处理一致,按照正常的会计核算进行处理。
    9、我公司厂房为租赁,近日安装一电动大门及旗杆,请问是否应计入公司的固定资产,若计入固定资产,应计入固定资产哪一类?
    答:根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第六十八条的相关规定,应作为租入固定资产的改建支出,计入“长期待摊费用”科目,按照租赁合同约定的剩余租赁期限分期摊销。
    10、企业以部分非货币资产对外投资,《实施条例》第七十一条“通过支付现金以外的方式取得的投资资产,以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本”,这里只说明了投资的计税成本,对资产评估增值部分,没有明确转让所得或损失(即资产评估值与资产历史成本差额)如何进行所得税处理。原国税函【2000】118号文第三条规定很明确,但全文失效,请问,发生上述业务如何进行所得税处理?
    答:以部分非货币资产对外投资企业在会计上不做销售处理,但是,根据国税函【2008】828文件的规定应确认视同销售的收入,上述业务存在税会差异,需要做纳税调整。
    11、一外商投资企业,2006年注册成立时公司注册资本为930万美元,2013年减资630万元美元,汇给非居民投资方,由于汇率变动使得减少实收资本产生的差额833万人民币,企业计入资本公积帐户,请问该资本公积是否需要征企业所得税?
   答:企业减资时,如股东放弃留存收益及其他权益的部分,应作为企业接受的捐赠收入,并入应纳税所得额。
    12、我公司取得省科技部门的专项拨款100万元,其中用于购置固定资产的有60万元,购置固定资产时的会计分录是:借:固定资产60万元,贷:银行存款60万元,结转专项应付款的分录是:借:专项应付款60万元,贷:资本公积60万元。请问:用专项拨款购置的固定资产是否允许计提折旧并在税前扣除?
     答:财税〔2011〕70号规定:企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金,凡同时符合以下条件的,可以作为不征税收入,在计算应纳税所得额时从收入总额中减除:
  (一)企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件;
  (二)财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求;
  (三)企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。
  根据实施条例第二十八条的规定,上述不征税收入用于支出所形成的费用,不得在计算应纳税所得额时扣除;用于支出所形成的资产,其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。
    13、汇兑损益影响企业所得税吗?
根据《企业所得税实施条例》第二十二条规定,各种形式的汇兑收益(包括以人民币以外的货币作为记账本位币时产生的汇兑收益)均为应税收入,与此对应,《企业所得税实施条例》第三十九条规定:企业在货币交易中,以及纳税年度终了时将人民币以外的货币性资产、负债按照期末即期人民币汇率中间价折算为人民币时产生的汇兑损失,除已经计入有关资产成本以及与向所有者进行利润分配相关的部分外,准予扣除。综上所述,汇兑损益是会影响企业所得税的申报与缴纳的。
    14、财务软件做为无形资产折旧年限2年,已提两个月折旧,现在软件在原基础上升级了,补交了一部分差价,那么升级后的无形资产折旧年限按多少计算?折旧怎么算?
答:如果软件在原基础上升级后具有独立的功能,企业可以作为无形资产管理,按照税法规定的年限摊销;软件在原基础上升级不具有独立的功能,其支出可以直接计入当期费用或者按受益年限摊销。
    15、我单位是一家天经营天然气的公司,在提价过程中,市物价部门出了一个文件(已抄送省政府),由我单位向用气单位代征收价格调节基金,我公司代收此价格调节基金后,已作为收入计提并缴纳了增值税,那我单位向市物价部门缴纳的价格调节基金是否可税前扣除?
答:根据财税【2008】151号文件规定,企业按照规定缴纳的、由国务院或财政部批准设立的政府性基金以及由国务院和省、自治区、直辖市人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费,准予在计算应纳税所得额时扣除。企业缴纳的不符合上述审批管理权限设立的基金、收费,不得在计算应纳税所得额时扣除。
    16、我公司在高尔夫俱乐部注册会员,支付会员费40万元,2年后可以转让。请问这部分费用如何摊销,能否税前扣除?
    答:根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第九条规定:企业应纳税所得额的计算,以权责发生制为原则,属于当期的收入和费用,不论款项是否收付,均作为当期的收入和费用;不属于当期的收入和费用,即使款项已经在当期收付,均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。《中华人民共和国企业所得税法》第八条规定:企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出,包括成本、费用、税金、损失和其他支出,准予在计算应纳税所得额时扣除;《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十七条规定:企业所得税法第八条所称有关的支出,是指与取得收入直接相关的支出。企业所得税法第八条所称合理的支出,是指符合生产经营活动常规,应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。《企业财务通则(2006)》第四十六条规定:企业不得承担属于个人的下列支出:娱乐、健身、旅游、招待、购物、馈赠等支出。企业支付的高尔夫俱乐部会员费,如果满足公司管理人员的日常休闲娱乐,属于与生产经营无关的支出,应由职工个人负担,不得税前扣除;如果属于联系业务招待客户的,可以作为业务招待费处理,按照税收规定进行税前扣除。
    17、单位发生的咨询费是否能够税前扣除?
    答:《中华人民共和国企业所得税法》第八条规定:企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出,包括成本、费用、税金、损失和其他支出,准予在计算应纳税所得额时扣除;《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十七条规定:企业所得税法第八条所称有关的支出,是指与取得收入直接相关的支出。企业所得税法第八条所称合理的支出,是指符合生产经营活动常规,应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。根据上述规定,单位实际发生的咨询费支出、并取得合法有效凭证,该支出与企业取得的收入直接相关,符合生产经营活动常规的支出,准予税前扣除。
    18、总部员工出差到子公司一段时间为子公司办事,所发生的相关费用能否直接在子公司入账,作为子公司的费用税前扣除?
    答:《国家税务总局关于母子公司间提供服务支付费用有关企业所得税处理问题的通知》(国税发〔2008〕86号)规定:母公司为其子公司(以下简称子公司)提供各种服务而发生的费用,应按照独立企业之间公平交易原则确定服务的价格,作为企业正常的劳务费用进行税务处理。母子公司未按照独立企业之间的业务往来收取价款的,税务机关有权予以调整。母公司向其子公司提供各项服务,双方应签订服务合同或协议,明确规定提供服务的内容、收费标准及金额等,凡按上述合同或协议规定所发生的服务费,母公司应作为营业收入申报纳税;子公司作为成本费用在税前扣除。
    19、企业购买的期货,年底没有平仓,是否需要确认收入或者确认损失?
    答:根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第九条规定:企业应纳税所得额的计算,以权责发生制为原则,属于当期的收入和费用,不论款项是否收付,均作为当期的收入和费用;不属于当期的收入和费用,即使款项已经在当期收付,均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。因此,企业持有的期货没有进行交易,不需要确认收入或者确认损失,平仓了结时计算盈亏或实物交割时确认收入或损失。
    20、客户到我公司进行考察,发生的交通费和住宿费由我公司承担,这笔费用如何进行税务处理?
    答:《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第四十三条规定: 企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出,按照发生额的60%扣除,但最高不得超过当年销售(营业)收入的5‰。 

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